李炜光：无声的中国纳税人

bridged

《书屋》2006年12月 | 作者:李炜光 | 2015-08-25
　　税收是制度，是法律，是政策，也是一个国家、一个民族的文化。它反映出作为征税方的国家(政府)和纳税方的

纳税人合作和互动的关系，但以往我们看到和听到的，更多的是来自其中一方---政府的信息和声音，而另一方则一直

沉默不语，几乎是一片寂静。从这个意义上说，当今的中国还是“无声的中国”。我以为，在一个崇尚民主、法治的现

代公民社会中，这种现象不能被认为是正常的和可以持续的。纳税人有权利、有义务依照宪法和法律发出自己的声音

，说给整个社会听，说给政府听。

　　对于税、纳税人这两个词，过去我们并不十分熟悉，仿佛离我们很遥远，但近些年来，随着市场化改革的深入和

公民私人财产权的逐步明确，税收跟我们每一个人的关系越来越密切，已经成了整个社会高度关注的焦点，但新的问

题随之出现了。受传统文化和一些陈旧观念的影响，中国人对税和纳税人的理解还很肤浅，有些明显是错误的。这错

误发生在民间，导致了偷逃税成风和税收秩序的紊乱;反映在官方，就是决策者个人偏好代替民众偏好的现象和侵害纳

税人权利现象的发生。在多年来的“依法纳税”的宣传中，一般也只是强调纳税义务，对纳税人权利的尊重和宣扬远远

不够，这就使得相当多的纳税人并不清楚自己作为纳税人究竟享有那些权利，而作为征税方的政府似乎也没搞清楚自

己征税的权力究竟来自何方和如何使用这些权力才是正确的。我们生活在一个纳税人意识严重缺乏的社会中，如果我

们不认真培育政府、官员和公民的公共财政的和纳税人意识，致力于创造一个现代税收的制度环境和文化环境，即使

我们引进最好的制度，也会变成“无本之木”、“无源之水”，因无法生存而自行枯萎，或被占据主流地位的意识、习惯

、潜规则之类的东西搞得“非驴非马”，两种情况都会使我们构建现代民主、法治社会的努力付之东流。因此，有必要

重新认识税和纳税人，为其“正名”，把我们已经被传统文化和习惯势力塑造“成型”的税收观念和税收文化变上一变。

这其实是我们全体国民的一个共同“启蒙”的过程，是一个“无声”变“有声”的过程。

　　1.应该给税一个什么称呼?

　　对于税这个东西，同是中国人，称呼却不同。大陆叫“税收”，台湾叫“捐税”，还有叫“租税”、“赋税”的。应该说

，这几个名词都是历史上流传下来的，基本意思没有什么区别。中国古代称田赋及各种征课的为“租税”或“捐税”，古

代史籍中常见“租税”二字合用，如《史记?平准书》：“天下已平，高租乃令贾人不得衣丝乘车，重租税以困辱之”。“

捐”一般主要在政府“拜爵”或“捐纳”时使用，跟“税”有性质上的不同，但清以后“捐”、“税”却经常合用，跟“租税”的。

而“税收”一词，跟“所得税”、“预算”、“财政”、“经济”、“投资”、“法律”、“国家”、“政府”等一样，是近代社会开始

后的外来名词。我觉得两岸对税的译名应该有个双方认可的鉴别和选择，因为这关系到汉语语言的规范和对税的本质

概括是否准确。古汉语词典里说“收”最初的意思是“拘捕”，以后演绎为“收取”、“征收”，因此，大陆的“税收”的“收”

字，更多体现的是国家或政府的意志，强调的是税的强制性;而台湾的“捐税”的“捐”字则比较平和。《辞海》上“捐”是

“捐助”之意，更多体现的是纳税一方的主动性，有“慷慨相助”的意思，但又缺了点强制性。同一事物用字不同，反映

出海峡两岸税的观念和文化有某种本质性的区别。

　　从法理上说，税的征、纳双方是一种平等、互惠的关系，“税收”的“收”强调的只是国家这一头，把另一头――纳税

的一方全部忽略掉了，我觉得这是没有正确理解税的性质的表现。既然“税”字已作了特指，“收”字就毫无必要。而且

现实生活中人们都是说“你交税了吗”，不会说“你交税收了吗”，从习惯上人们已经自动把“收”字给免除掉了。因此我

建议只用“税”，去掉“收”字，起码在大陆应该选择这个名词。跟“法学”的称呼相近，我们就叫它“税学”，将来还可以

发展出一个基本原理的学科――“税理学”。如果习惯于用两个字，那么可以考虑叫“赋税”。西周的时候就有“九赋”、“九

式”之说――国家的九种收入来源对应着九种支出去向，有“专款专用”的意思在里面;《汉书?食货志》里“赋”和“税”还有

明显的区别。清末以后，“赋税”合用得就比较多了，实际上是一切税课的统称，与现代“税收”同义，所以叫“赋税”比

较中性一些，符合我们国家的传统文化。这个称呼一直没有在我们的文化生活中完全消失，说“赋税”不会有人听不懂

，可在当今社会上广泛推广使用。学界也不应排斥这种说法。大陆学术研究和教学约定俗成地把法学意义上的税称为“

税”，为了与之区别，把经济学、政治学意义上的税称作“税收”，其实是这种区分并无实际意义，完全没有必要。至于

台湾的“捐税”，大陆的学者都很清楚其中的含义，但从经济学意义上说，“捐”跟“税”还是有明显区别，可以说不是一

个概念，因此也没有必要跟税一起使用，或者说人家用人家的，大陆没有必要跟着混用。“租税”也是一个道理。

　　为了照顾大家的习惯(当然也包括我自己的习惯)，我在这篇文章里还是常用到“税收”这个词。

　　2.什么是税?它的概念应该怎么定义?

　　现在有关税的概念都含糊不明，或存在严重缺陷，应该为其“正名”。我们一直把税看作是物，或者是钱，财政学

界就有个“价值分配论”。但实际上，这只是表象，它的背后是是政治，是法律，是权力。一国政治的全部经济内容就

是财政，而税收则是国家财政的核心内容。古今中外的统治者没有一个是把税收当作“纯粹的”经济问题来对待的。税

的的定义就要把这权力的来源讲清楚，而且这是我们一直含含糊糊而实际上又绝对不能含糊其词的问题。

　　我国教科书上对税的定义一般这样表述：“国家或政府为满足社会公共需要，凭借政治权力，按法定标准强制、无

偿地参与国民收入分配、取得财政收入的一种形式”。大同小异，不必一一列举。显然，这是一个偏重于强调国家凭借

政治权力参与分配和“无偿性”、“强制性”等形式特征的定义，而未从宪法学的角度来正确表述政府征税权的来源和纳

税人权利的实现过程，当然也就无法准确定位各税收主体之间权利、义务的关系，无法体现宪政民主对征税权的制衡

和对纳税人权利保护的意义。就是说，这是一个不值得赞许的定义，是个不合格的定义。问题是，这么一个定义却长

期盘踞在我们的税收学教材中挥之不去。

　　征税，意味着纳税人部分财产权被政治权力所剥夺，只不过这是一种合法的剥夺，但这种“剥夺”的权力，并不是

国家或政府“天然”就拥有的。在民主、法治的社会里，政府向公民提供公共产品和公共服务，公民向政府缴纳税收。

这里，税收既是政府提供公共服务所获得的报酬，也是公民购买政府服务的价格，而税收负担的高低则主要取决于政

府所提供的公共服务的数量和质量。于是，国家与纳税人之间的关系，就很像是市场上的交易者，体现的是一种利益

交换、平等互惠的关系。既然双方是一种平等的法律关系，如何征税也就不能只由政府自家说了算，而是必须事先取

得另一方――纳税人的同意、许可。纳税人通过自己选出的代表，按照立法程序制定各项税收法律，除此之外的一切征

收行为都是无效的和非法的，人民有权拒绝。

　　如果认为政府“天生”就有权自定税收章程，那就等于承认政府对纳税人的财产权拥有支配权，这就等于从根本上

否定了宪法所规定的纳税人对“合法”的个人财产权享有的所有权。从道理上无论如何是讲不通的。为了达到纳税人决

定和控制国家征税权的目的，国家就必须建立一套运转良好的选举制度，以保障纳税人的选举权和被选举权，保障纳

税人的思想自由和言论自由，保障纳税人免于恐惧的自由，并把税收“授权”的权力永久性地留在议会或人民代表大会

等公意机关手里。所谓“无代表则无税”，实质就是税收立法的“议会保留”。如此，国家征税的权力才是正当的、合法

的。这是税收一个方面的含义。

　　税收另一方面的含义是讲纳税人义务，所谓“纳税人意识”，突出包含着公民自觉纳税的服从意识。政府要履行公

共服务的职能就必须拥有一定的财源和配置这些资源的权力，这些资源只能由纳税人来提供。公民不纳税，就等于放

弃了自己做公民的权力，就将不会有法律、和平和公共安全。“不服从公共权力的公民就是不服从自己”(雅克?皮埃尔?

布里索特)。不能设想，一个国家是由一批偷税者或旁观者组成的，有偷税行为的人也不可能正常行使公民的权利，不

可能难理直气壮地监督政府，于是民主也就会成为一句空话。所以，在民主、法治的社会里，公民是国家的主人，纳

税人实际上是在给自己纳税。公民没有偷逃税的理由，更没有这个权利。

　　茅于轼先生前几年写过一篇《没有理由不纳税》的文章，他说“每个人要认识到，自己是国家的主人，也是政府的

主人，要承担起公民的责任，这才会有公民的权力。”这种权利与义务的对应关系，是现代社会人民和政府关系的基础

，而这种关系的建立正是公民依法从纳税这一点开始的。所以西方国家一直流传着一句话：人生在世，有两件事是天

经地义、无可避免的，一是死亡，二就是纳税。日本税务征收机构用得最多的宣传口号是“偷逃税是国民共同的敌人”

、“用你的税金建立美好的家园”。

　　所以，税收是一个义务与权利的统一体。权利是主动的，代表着利益;义务是受动的，代表着负担。一个社会的权

利总量和义务总量大体上是相等的，它们相互依存，相互制约，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。说句白话

：拿了钱就得给人家干事。“拿钱”是权利，“干事”就是义务。不可计算、不可制约、不可监督，甚至不可过问的公民

义务，在法治国家是无法容忍的。我们以往只从纳税义务的角度谈论税收问题，以致构造税的概念，甚至把它写道我

们国家的根本大法里去，这样理解税，无论其理论多么高尚，都是片面的，都无法体现宪法所预定的税收性质，迟早

要改。

　　有一点需要说明，因为这里有个观念问题非常容易混淆，我这里说的是说“公民”没有偷逃税的权利，要点在于“公

民”二字。只有在税收法定主义之下，只有公民权利到位的前提下，公民才对国家负有服从的义务，才可能自觉地承担

起纳税的义务，也才可能诞生真正意义上的“纳税人”。至于非公民社会的臣民、百姓，是根本与“权利”二字无缘的，

既然没有权利，也就无所谓与之相对应的义务。所以我认为那不是义务，而是一个极权制度之下的顺民、奴才的犬马

之劳，不纳税统治者可以像碾蚂蚁似的把他赶尽杀绝。所以，在专制制度下，不会有“纳税人”，当然也就谈不上纳税

人的义务。

　　在我们的社会中，确实有很多人不喜欢纳税，其实都跟这个关系没弄清有关，即法律上、制度上、从主权在民、

公民授权和赋税的合法性等根本方面厘清国家与公民、政府与纳税人、国家权力与个人权利之间的关系。我们是个转

型的社会，可能向民主的社会转，也可能向专制的方向转，可能性并存。而最终你转到什么方向去，标志就是纳税人

权利是否构成你这个国家宪法和基本制度的核心部分。秋风先生讲得非常到位：如果国家的决策就是那几个人的事情

，如果公民的基本权利得不到确认、得不到保障;如果民意都得不到正常表达，如果政府的预算、税收可以任意确定，

一个小小的基层领导就可以飞扬跋扈、任意胡为，那么，要想人民心甘情愿地自觉纳税，那才是见鬼。同样的道理，

当一个国家的政治统治和赋税征收的法理依据还是暴力而非公民事先同意，是强制执行而非契约约束，那么，这样的

国家里，它的税收也就只能通过暴力和强制才收得上来。

　　通过以上分析，我们现在可以对税收概念作以下的表述可能更加准确：

　　作为法律上的权利与义务主体的纳税人(公民)，以享受宪法规定的各项权利的前提，以依从宪法而制定的税收法

律为依据，履行纳税义务，以使国家具备为公民提供公共服务的能力的活动。

　　这样定义税收的概念的确有点繁琐，但它有益于正确指导我国税收立法和政策制定过程和税收的实践活动，有益

于构建体现宪政精神的税收学体系。不妨提出来供大家讨论。

　　3.税收的“三性”成立吗?

　　几十年来，我国所有的教材上对税收的形式特征都是一样的，这就是著名的税收“三性”---强制性、无偿性和固定

性，包括我自己的著作也曾这样表述。“税收三性”产生于计划经济时期，那时候的体制，是大政府，小社会，财政是

国民收入分配的“总枢纽”，国家财政收入的主体形式也不是税收，而是国营企业的利润上缴。那时候的财政指导思想

是“国家分配论”，那时候没有真正的纳税人，也没有真正的税收。“三性”的提出，符合当时的制度需要和要求，是那

个时代的产物。

　　但现在情况已经发生了巨大的变化，社会财富分配的形式已多样化，公民个人合法的财产权利已经明确受到法律

的保护，纳税人权利保护的意识已经在民间苏醒，这时候再把“三性”作为税收的形式特征显然是不适宜的，也无法得

到广大人民群众的认可。

　　税收“三性”叫我看起来很不科学，也很不严谨。“强制性”是任何法律共有的因素，不只税法有强制性，其他法律

也都有，如何能构成税收的特征呢?既然强制就可以征税，民主、协商和事先同意这些理念就被我们完全排斥掉了，不

可能进入我们的税收学研究的视野，更不可能写进我们的教科书中。所谓“无偿性”更是荒唐。纳税人之所以愿意纳税

，之所以必须纳税，是因为市场无论运行得多么正常和高效都无法生产出公共产品，市场在这个地方是“失灵”的。所

以人们才愿意出钱养活一个政府，才愿意降低自己的可支配收入向政府纳税，让它为社会提供公共服务，这是纳税人

的整体利益决定的。不给纳税人以应得的报偿，那你征税干什么?还有那个“固定性”也不能成立，法律比起政策来它的

特点就是具有相对固定的特征，这同样不能构成税法的基本特征，而且它还会将不义的法律、政策“固定”下来使人们

难以撼动。在“固定性”之下，人们往往为自己制定的法律所限制、所奴役。

　　“三性”的荒谬和和顽固存在，给我国税收领域造成相当大的危害。既然有强制性作“后盾”，乱收税费、乱罚款、

乱摊派也就不必跟交税、交费者协商，凭借所掌管的权力就可以做到，其结果，就是我国各级政府迷信权力的现象普

遍存在，大家叫它“官本位”，就是不合理的税收、收费和罚款行为屡禁不止，即使有中央的命令和纳税人的要求。也

不可能得到及时的修正。也就可以理解，为什么我国税费改革总是举步维艰。而无偿性，不必细说了，“三性”中属这

一“性”最没道理，它与我们这个时代已经完全格格不入，它的结果就是给我们制造出一个我们越来越养活不起的也得

罪不起的无限政府来。至于那个固定性所起的作用就是把这一切不合理的事物“固定”下来，即使是不合理的制度或政

策，也无法调整或改变。比如，目前主张取消工商部门收取管理收费、年检费的权力的呼声很高，但前景却很不乐观

，部门的利益大于一切，众多的个体户、中小企业虽积极支持却又无可奈何。强势政府/、弱势民众的格局任谁也无法

改变，面对这么重要的、涉及千百万人民群众利益的大事，我们的自称代表人民利益的人民代表大会的代表们一片寂

静无声，而多数学者竟也选择了当哑巴。

　　一个政府的存在，无论它有多么崇高或深远的理由，作为一个公共机构最基本最起码的功能其实是非常简单明确

的，这就是“组织和执行公共产品的供给”，包括产权保护、市场环境和秩序、基础设施、社会保障、国家安全等。提

供好的公共服务是人类社会需要政府的理由，甚至是唯一的理由。一个能做到任意支配公民财产权的政府，一个能绕

过纳税人自定章程的政府，不是人民所需要的政府，也不会是一个好政府。

　　我在2002年即发文于《战略与管理》杂志，对“三性”表示了怀疑，我的原话是“宪政和市场经济制度下税收的的形

式特征，已经不再限于传统的“三性”，起码应加上‘公共服务性’和‘互惠性’。”但这以后，虽然也有法学界的学者提出

过不同意见，总的看，它的地位并没有真正被撼动，至今仍盘踞在我国财政学和税收学专业的教科书里。这个“互惠性

”现在看海需要进一步研讨，但“服务性”应该是成立的。因为别的法律不一定具有服务性，而税收是有的，而且是它最

重要的特征。

　　让我感到高兴的是，最近周天勇先生也撰文提出对税收“三性”的看法。他说：“ 从学理上来说，建设和谐社会，

建设现代公民社会，建设公共财政，需要将原来传统的社会主义税收学的所谓税收的强制性、无偿性和固定性，改为

协商性、服务性和可调整性。这样，可以使政府在收税和收费时，与人民协商;将收取的税收，大部分用于公共服务，

服务于人民;而对一些不合理的收税、收费和罚款，要进行清理和调整。” 这说明越来越多的学者开始意识到这个问题

，一个良好的开端。不过，天勇先生把税法的“法”的性质给淡化了，特别是“协商性”恐怕很难成为税法的特征。税法

形成之前是可协商而且必须协商的，但在税法成立之后就不能再协商了。可以进行学术探讨，可以通过听证会、媒体

报道等形式频繁地进行民意调查，但法律的执行应该是严肃认真的。至于“可调整性”，表面上看与法律的刚性原则相

矛盾，但这也许构成税法的特征。到底应该把税收的形式特征归结为哪几“性”，是可以慢慢进行理论探讨的。

　　4.是“纳税人”还是“纳税义务人”?

　　我国《税收征收管理法》第4条的规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”对纳税人的

解释仅到这个层次是不够的。因为仅仅指出“纳税人”是税款的实际缴纳者，还远远没有把握“纳税人”的准确涵义。纳

税人不仅履行税款缴纳义务，还必须享有权利。只有缴纳义务而没有享受相应的权利，那就只是个“税款的缴纳者”，

而不是“纳税人”。

　　在传统社会中，纳税人首先或只是一个义务主体，他无法与权力主体也就是国家对等地进行交流和谈判，更不可

能对其进行监控和制约，而只能以卑微的心态祈求恩赐和宽容。在这样的社会中，国家是高高在上的支配性力量，而

纳税人不过是供其压榨和控制的对象而已。

　　现代法治社会的重要特征在于对于“公权力”的制约。政府拥有权力、资源，但这权力和资源来自于人民的授权，

而且这些权力也只是它履行公共服务职能的必要条件，在人民授权的范围之内行使。政府征税，不是为了供养和伺奉

权力，不是为了养活自己，更不能为所欲为。除了提供公共产品和公共服务，国家和政府没有其他的存在的理由。

　　纳税人之所以同意纳税，并不是因为政府先天具有课税的权力，而是出于保护自身利益的需要。如果没有国家提

供适当的公共产品，以解决市场失效所带来的问题，纳税人的个人利益就会受到损害。所以，纳税人愿意以牺牲自己

的财产为代价，支撑起整个国家权力体系。

　　这样，“出了钱”的纳税人就有充足的理由要求国家为自己提供高质量的服务，有权选择由什么样的政府来管理社

会，有权通过一定方式参与政治(如议会)，将治税权和预算权真正掌握在自己手中;有权要求政府所征之税只用于向社

会提供公共服务和公共产品，不能用它来谋取自己的私利，更不能用它来制造公共祸害。如果政府不能按照纳税人的

信托提供公共服务，纳税人就拥有更换政府的权利。如果一个社会没有这样健全的政权更迭程序，就只能使社会矛盾

不断积累以至不得不通过社会革命达到同样的目的。中外历史上的抗税革命、农民起义、独立战争等等实际上都是一

种“纳税人运动”。

　　因此，在宪政制度和市场社会中，纳税人决不只是什么“纳税义务人”，而是真正的权利主体。纳税人必须跳出单

纯与税款征收有关的身份意义，从一个政治人的角度为维护自己的权利而抗争，进而凭借自己的公民身份和公民才拥

有的权利即纳税人权利在政治上拓展自己的活动空间。

　　基于这一理解，纳税人权利就不只是我国《税收征管法》中所涉及的“纳税义务人”的权利——纳税人履行具体纳税

义务时所享有的为一定行为或不为一定行为，而应是更广义上的概念，包括在税收立法、税款征纳、税款使用、税收

监控等整个税收过程的权利。从这个意义上说，中国目前还没有真正的“纳税人”，各种侵害纳税人权利的现象当然也

就难以从宪法和法律的层面上得到有效的救济。

　　如果当下的中国人受到非法税费的侵害，不必大惊小怪，如果你上告无门那也是正常的，如果你上告有门那是你

有运，因为你还不是一个真正拥有权力的纳税人。

　　5.纳税人交的税是国家的，还是纳税人的?

　　常见一种说法，说“你不应该偷税，那部分钱本来就不属于你，那是国家的钱，你偷税就是偷国家的钱”，应该说

这话代表了相当一部分民众和企业的想法，比如中国大杨企业集团董事局主席兼总裁李桂莲就这样说：“在我的脑海里

从来就没有欠税的概念。因为税收是属于国家的，怎么可以去欠呢?”政府在进行纳税宣传时也有意无意地回避这个问

题的正确解释。但这种说法其实是不对的。因为它从本质上把税收的合法性给排斥掉了，这样的认识丝毫也没有超出

封建专制社会交“皇粮国税”的思想水平。

　　现代法治国家是建立在私有财产权的基础上的，国家征税，就意味着国家对私有财产权的承认，一个非常浅显的

道理是，既然产权是确定的，你在对私有财产进行征收之前就必须要取得公民的理解和同意。如果一个税收在征收时

未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为这样，这就可以认为，政府相征多少税

就可以征收多少，只要它愿意，从理论上没有任何障碍。而这样的征收，与拦路抢劫或者赌场老板抽份子就没有什么

两样了。

　　所以，不承认私人财产权的征收不是税，可以把它看成“租”，或者“捐”，反正不是“税”。这就告诉我们，只有对

私有财产的合法征收才是税，或者说，没有私人财产权，就没有税收。

　　承认国家征税的“纳税人事先同意”原则，才有可能建立一种能够制约政府征税这个权力之手的制度，宪政民主对

政府的限制首先就体现在对政府征税和用税的限制上。或者说，凡是没有建立“纳税人同意”的制度的国家，它的税收

都缺乏合法性。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为

只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。

　　这个问题不讲清楚，就变成了政府是在给自己收税，财政支出是政府用自己的钱，在跟纳税人没什么关系，甚至

无权说三道四，就会在理论上出现极大的误区，就像我们现在一样，把税收看作是国家单方面为了自身需要而对纳税

人的无偿征收，就会强化人们对税收的厌恶心理，于是偷逃税变成为这样的社会里不可抑止的现象。

　　现在可以回答了，纳税人交的税是“谁的钱”?它本来就是纳税人的，不属于国家所有。征税之后，它的所有权也并

没有发生转移，因为拥有对税收的处置权的从根本上说还是纳税人，纳税人通过议会最终决定着这笔钱的去向，监控

着它的使用效果，它的用处归根到底是为纳税人服务。所以，如果一定要问“那是谁的钱”，我说是纳税人的。

　　6.是“交税”还是“缴税”?

　　一般的回答是：“缴”在法律条文中用得多。依法必须“缴纳”的，就用“缴”，“缴税”比“交税”更规范。我感觉这个

回答还不能令人满意。

　　查辞海，缴、交的意思非常接近，都是交纳、给付的意思。但“缴”总让我想起“缴枪不杀”来。“缴”带有一定的强

制性，而“交”，则显得更平等，也平和一些。而我在前面已反复强调，税收法律关系的双方本来应该是平等的。

　　在这个问题上，汉娜?阿伦特――就是那个写过《极权主义的起源》犹太女思想家说的话也许对我们有启发。在阿伦

特看来，法律的本质是对人的行为的指导而不是强制制裁。法律最好不要被概念化为命令，也不是对人民的行为方式

的描述性陈述，而最好是看成为集体的契约。她打了个比方：一个规定要缴税的法律最好不要表达为“交税”，也不要

表达为“交税在这里是惯例”，而应该表达为“我们已经达成契约在这个共同体里交税”。这里的关键词是“达成契约”。

这意味着正在讨论的法律不再仅仅是一项提议，而是一个达成了的契约并因此具有权威的指导性;其次，公民已经同意

这一法律，愿意支持这一法律并且“宣誓”服从和帮助执行这一法律。

　　比较而言，我主张“交税”，而不是“缴税”。

　　7.税收反映的是“权力关系”，还是“债务关系”?

　　这是两种完全对立的观念和理论，直接决定着一个国家税收立法和政策制定的基本理念、基本价值和基本原则，

当然，依据不同的学说建立起来的税收政策也就肯定是完全不同的。

　　税收债法理论的核心是把国家和纳税人的关系定义为法律上的债权、债务关系。在抽象的税收阶段，国家对符合

课税要素的纳税人，有请求其履行税收债务的权利，这时候国家是主体，是债权人;公民是义务主体，是债务人。这是

这个事物的一个方面。另一方面，税收又不等同于私法上的债权，它是公法，因为债权人是国家、政府。所以，如果

我们把税收阶段拉抻到整个财政收支过程来分析，就可以看出，国家提供公共产品又是公民对税收债务履行的对等支

付，是一种付出以后的回报。这时候的国家就变成了义务主体、债务人，而公民(纳税人整体)就是公共产品的享有者

，是权利主体、债权人。这就从另一个角度印证了国家与纳税人之间是一种互负给付义务和请求权利的平等关系。这

就是区别――“权力关系说”强调的是税收的行政属性和政治地位的不平等性，而“债务关系说”强调的是财产关系的平等

性和权利、义务的平衡关系。后者揭示了税收的本质，而且也只有它才是真正的税收本质。

　　遗憾的是，在中国人群中，除了一些学者，社会上的大部分人对税收是一种债权、债务关系可能听都没听说过。

我和我的学生做过随机调查，情况的确如此。所以，我们一直秉承的税收理念还是传统的国家主体论、国家分配论，

我们理解的税收的基本特制还是那个老“三性”，而这样的解释现在已经明显不能成为说服纳税人严守纳税义务的理由

了，我们却一直还在坚持，新近出版的税收教材和专著几乎还是众口一词，将纳税人简单地等同于纳税义务人。我们

一直拿着不是当理说，我们一直把错的当成对的来坚持，根本没有正确理解国家和纳税人之间究竟应该是一种什么关

系。现在税收领域中出现的问题，几乎都与此有关。

　　其实，早在1919年，德国就在《税法通则》里明确地提出了“税收之债”的概念，这以后，英国、法国、美国、瑞

士、意大利、日本等国，还有后起的韩国、新加坡、我国的台湾等等，都先后接受了这个理论，并把它写进国家(或地

区)的税法中。

　　把税收看作是一种债权债务关系，有助于改变我们的传统税收观念，有助于切实保障纳税人的合法权益。它的出

现，将引起我们在税收立法、政策制定、税收实践以及税收理论研究和教学等几乎所有方面的根本性改变，甚至可以

说是税收领域的一场思想革命。

　　税收债法理论照亮了我国税收前进的道路，剩下的，就看我们有没有勇气接受它、实践它了。就像鲜艳的花朵只

有在土壤。空气、阳光和水的综合作用下才能美丽绽放一样，税收债法理论的移植和实践必须具备相应的条件。简单

说，一是必须有完备的税收法律，二是法治化的社会环境。一个是法，一个是法治，缺一不可。可以说，税收债法理

论毫不遮掩地表达着对宪政民主制度的渴望。我希望，我的国家离这个目标渐行渐进，而不是越来越远。

　　8.我国宪法在税收问题上有什么明显的欠缺?

　　近年来，我国公民的纳税人意识逐步觉醒。人们遇到政府征税或公共事务的时候，已经不是完全的被动服从，而

是首先想到“我是纳税人”，我有权“说不”，或者“发问”。这绝对不能视为社会的“乱像”，而是标志着我国市民社会的

日渐成熟。一种新型的纳税人与政府之间的关系正在形成。

　　宪法的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人权利不受侵犯的自由之法。宪法所确认的正义、平

等、人权等价值观，在各种税收专门法中得到充分和准确的体现，是一个新兴税收国家形成的标志。当今世界上，纳

税人权利保护问题受到越来越广泛的关注。几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、地理位置、社会制度、历史

传统如何，都在宪法中设置了纳税人权利保护的内容，并在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中对税

收的法治性质做出明确的阐述，并几乎无一例外的将相关的权力赋予议会。可见，税收法定的精神在世界上大多数国

家的宪法中都表现得淋漓尽致。

　　反观我国的宪法文本，只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从

形式上来讲，税收也算是进了宪法，但问题是它没有任何税收法定的内容，没有任何纳税人权利的规定，没有任何有

关国家税收权力归属的内容，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关(人民代表大会)的同

意。在税收这个涉及国家生死存亡和政府与公民关系的最重要问题上，国家的根本大法竟然是一片空白，不能不说是

一个极大的缺憾，并在税收实践中引发了诸多的问题。不能不承认，与税收立宪国家相比，我国只能算一个非常落后

的国家。这就可以解释“底层”民众在面临纳税(包括“纳费”)的困境时，为什么很难寻找到相关的法律渠道来维护自己

的利益，为什么一些地方行政权力可以肆意侵犯宪法权利，又用行政权力来对付滥用行政权力，为什么新出现的问题

总是多于被解决问题的局面。当我们谈到解决诸如乱收费乱罚款之类的社会问题时，是不是首先应该弄清楚，这里所

涉及的究竟是行政权力到位不到位的问题，还是公民的宪法权利不到位问题。现实告诉我们，我国还不是一个真正的

法治国家。

　　宪法存在明显欠缺，税收立法必然更加残缺不全。我国目前所开征的20多个税种，经由全国人民代表大会立法的

仅有三个，即《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》《税收征管法》，而且我国的税收立法绝大

多数都是违宪的，也是违反《立法法》的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要

求了。

　　当然，承认我国宪法的欠缺不是为了贬低我国宪法，而是为了逐步完善它，以推动我国法治建设的进步。我认为

，我国在不远的将来就税收问题再次修宪势在必行，而未来的修宪应以补充体现税收宪政精神的条款为特征，具体内

容应集中在“纳税人的基本权利”、“税收立法权”、“税收委托立法权”、“税收要素”、“依法征税”等方面，而且应当把

税收立宪的精神贯彻到立法法和正在拟定中的税收基本法(或称税收通则)中去。

　　9.纳税人必须拥有哪些基本权利，而这些权利我们没有或基本上没有?

　　有学生问我，怎能说我们国家的纳税人没有权利呢?有啊，《税收征管法》、《行政诉讼法》等法律中规定了纳税

人的权利，条款数也不算少啊。是的，那里面规定了纳税人的延期申报权、延期缴纳税款权、申请减免权、申请退税

权、要求保密权等等，的确都属于纳税人应得的权利。我把这些权利归纳了一下，共有11项，还有纳税人的义务，共

有9项。权利，确实存在。

　　但问题是，我们的法律、法规并没有规定出本质性的纳税人权利，所涉及到的权利都是一些低层次的纳税人权利

。纳税人的本质权利便是是纳税人享受公共产品、公共服务的权利。所有的具体义务都是在这样一个本质权利下派生

出来的。没有本质上的权利，具体的权利就没有意义。比如，纳税人必须依照法律规定缴纳税款，这项义务的规定是

为了税收收入的实现，而税收收入实现的目的，则是为了政府具备纳税人提供公共产品的能力。再比如，纳税人应当

如实地向税务机关提供纳税信息，这也是为了方便征纳机关征纳税收，而其最终目的也是为了向纳税人提供公共产品

。可以说，所有的纳税人义务的规定都是为了这样一种权利、义务逻辑而规定的。所有具体的权利都是在这项本质的

纳税人权利下延伸出来的，比如受尊敬权是纳税人作为主体的应有之义――你不尊敬根本不可以，其他的，延期缴纳税

款、委托税务代理人代为办理税务事宜等等都是纳税人作为权利享有者的本来含义。

　　由纳税人的本质权利派生出的首先也不是各种具体权利，而是较高层次的纳税人基本权利。这里说的“基本权利”

指的是征税的决策权和税款使用的监督权，也可表述为：纳税赞同权、代表选举权、税款支配权等，由于纳税人参与

国家政治过程，纳税人的权利还可以扩展为财产权、平等权、言论自由权、结社权等。

　　可是我们的税法中这个逻辑关系是不成立的，不能说这些义务的规定就是为上面这些权利服务的。我们能说纳税

人承担提供信息的义务是为自己的知情权服务的吗?我们能说安装、使用税控装置的义务是为自己的受尊敬权服务的吗

?纳税人按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，也是一样的道理，如果脱离了纳税人的本质权利和基本权利，

他的“义务”跟专制社会的奉旨纳税还有什么两样?

　　公民社会跟专制社会税收的本质区别的，所有的具体权利都是纳税人公共产品享受权这项本质权利和基本权利的

延伸，所有具体的纳税人义务都是为了实现纳税人公共产品享受权这项本质权利而规定。离开了纳税人的本质权利和

基本权利，一切都无从谈起。我们永远也不要忘记这一点。

　　我国的《税收征管法》确实规定了一些纳税人权利，这是个进步，但现在有人用它们来证明我国纳税人权利已经

到位，这不是正确的理解。那里面多是一些纳税人的具体权利，基本没有涉及纳税人的本质权利和基本权利，因而是

不到位的纳税人权利、低层次的纳税人权利。这些权利专制社会也可能有，例如，不管税收立法的变动性有多大，在

特定的时期，征税的依据还是固定的。对征税过程中的违法行为，纳税人可以在权力体系内逐级上告，直至最高统治

者。有时候，问题也能够得到解决。然而，不容否定的是，纳税人的这种权利只是固化其义务主体地位的一种手段，

并不足以使其成为一个权利主体，更不可能成为民主、法治实现的标志。

　　从这个层面上理解权利与义务的关系，权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。税法是以纳税人权利为本位

的，纳税人权利构成税收法律体系的核心。权利是纳税个体的自主性、独立性的表现是国家创制税收法律规范的客观

界限。纳税人权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了纳税人权利的实现。而在专制社会或非民主社会里，这个

关系正好相反。法律是统治者维持特权的工具，他们拥有无限的权利，人民则承受着无限的义务，是义务本位的法律

。中国传统社会制度的最大弊端，就是重义务、轻权利，把法律视为防民、治民的工具，把民众看作唯统治者马首是

瞻的仆人。受这种文化的影响，至今，中国人的权利观念仍然薄弱，某些政府机关或官员对民众“召之即来，挥之即去

”的主子意识依然顽固不化。中国人至今所能理解的国家、政府与人民的关系，仍然是“亲民”、“爱民”，这不过是传统

的官在上、民在下思想文化的反映，与我们对现代民主文明社会追求的权利本位观念相去甚远。

　　税收因公共产品的存在而产生。公共产品消费的非排他性和非竞争性使其没有办法由私人部门提供，而只能由政

府提供，并由此形成纳税人与政府的“最原始”的也是最“基本”的关系：政府为公民提供必要的公共产品，纳税人把税

收当作公共产品的对价，承担纳税的义务，目的是为了实现享受公共产品的权利。可见，纳税人与政府的关系，最初

起因是纳税人对公共产品的需求，最终目的是实现纳税人享受公共产品、公共服务的权利。

　　这些权利为什么要归于纳税人?因为它直接关系到纳税人的财产权。从法理上说，公民的私有财产权先于国家税收

权力而存在。财产权是一种不容置疑的绝对权利、和公理权利，它与人的生命权、自由权共同构成了最基本的人权。

政府“剥夺”的多，“剥夺”的不合理，就会直接侵害纳税人的财产权。所以正当的税收，应该是政府与纳税人协商、谈

判、博弈的结果。

　　如果政府不给予纳税人这个权利，拒绝跟纳税人就税收问题进行对等谈判，纳税人维护自己财产权的本能和欲望

也不会因此而降低。谈判桌上办不到的事情，纳税人会“挪到”谈判桌下面去进行，那就是偷逃税收。一个纳税人权利

缺乏的社会，一定是纳税人偷逃税现象极为严重的社会，而且偷税之风不可抑止。因此，只有一个办法，给纳税人以

应得的权利。

　　我曾在《论税收的宪政精神》一文中将纳税人基本权归纳为10项。比如，所有的税收要素都必须由人民代表大会(

议会)进行法律规定。在宪政制度下，所有的税收事项都因涉及人民利益或可能加重人民负担而成为立法事项;比如，

税收立法机关必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，任何其他主体(主要指

政府)均不得与其分享立法权力，除非它愿意将一些具体和细微的问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须

在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定，也就是说，除税

收立法机关正式立法外，一切政府文件、部委规章、法院判决、民间习俗都不算数。比如，政府征税所依据的法律，

只能是人民行使权力的议会制定的法律，这意味着不允许存在任何超然于宪法、税收基本法和相关税收法律之上的权

力，意味着任何人不得因违反宪法和税法之外的原因而受到法律的制裁;再比如，规定人民仅承担宪法和法律规定的纳

税义务，有权拒绝这个范围之外的任何负担，等等(见《财政研究》2004年第5期)。

　　这些权利理应归于纳税人，如果现在这些权利让政府垄断着，那么就还给纳税人，不给不行。为了社会的长治久

安，为了“和谐社会”的实现，政府只能委曲求全，没别的选择。

　　10.我们需要什么样的税收文化?

　　任何好的制度的背后都必须有个与之相适应的文化的支撑，现在中国的制度为什么是这个样子而不是那个样子，

是因为我们有我们自己特有的文化，一种很难改变甚至不可改变的文化在起作用，当然，还有别人的文化的融合沟通

。正如马克斯?韦伯在自己的名著《新教伦理与资本主义精神》一书中指出的，制度的发展与变迁在很大程度上是可以

由某种文化原因来解释的，甚至完全取决于文化自身的理性程度。我的朋友刘军宁先生也说过，制度本身很容易引进

，照葫芦画瓢，说规范就可以规范起来，但是，如果缺乏一个宪政民主的文化环境，不认真培育政府、官员和公民的

宪政民主意识 ，那么，即使引进最好的制度，到头来也会是竹篮子打水一场空。自然，税收也是如此，而且更是“如

此”。我们这个民族，实在太缺乏现代税收的文化理念，太缺乏纳税人的权利意识，太缺乏公共财政精神了。

　　一个故事曾引起我的注意。1851年，就是道光皇帝“驾崩”的那一年，一个叫赫克(Huc)的外国人和几个朋友离京外

出，在一家客栈饮茶时，遇到一伙中国人。几个外国人想发起一场“小小的政治讨论”，他们针对皇位的继承问题提出

了各种猜测，意在引导在场的中国人说出他们的看法。但是，那几个中国人对此无动于衷，继续喷云吐雾，大口饮茶

。中国人的冷漠激怒了外国人，并表示了不满。这时，一个中国老者起身走过来，把双手放在赫克先生的肩上，冷笑

着说：“听我说，朋友，你为什么要让这些无聊徒劳的推测来劳心、费神呢?大臣们关心此事，他们拿的就是这份俸禄

。让他们拿他们的俸禄去吧，可别让我们操这份心。我们一无所得，还要去关心政治，岂不成了天下最大的傻瓜?”

　　这位中国老者一语道出了中国社会的本质：百姓毫无权利可言，既然如此，人民也就自动选择了从心理上远离这

个国家，他们认为，自己没有必要为这样一个不属于自己的国家承担义务。所以在外国眼中，中国人对国家政治和公

共事务总是显得“极度冷漠”，而税收在中国人的心目中，从来就是猛虎野兽，唯恐避之不及。

　　今天的中国人，这个“传统”继承的“不错”，偷逃税之风就像肆虐的瘟疫，遍布大江南北，各行各业，各色人等都

被“卷”了进去，甚至到了“法不责众”的程度。在一个不尊重纳税人权利甚至不知道纳税人权利为何物的社会，怎么可

能造就出自觉守法的纳税人来?一方面是“收税是政府的事，纳税人无权说三道四”，另一方面是“你收你的税，跟我们

有什么关系?”对税收的专断和冷漠交织在一起，今天的中国人跟150年前的中国人相比，究竟进步了多少?

　　最近某新闻机构组织了一次问卷调查，其中一个问题是：如果税务机关对你进行行政处罚，且处罚过重，你该怎

么办?结果有89.26%的纳税人选择找人说情，8.42%的纳税人选择接受税务机关的处罚，只有2.32%的纳税人选择运用法

律维护自己的权利。另据最高人民法院行政审判庭的人士披露，近年查出的与税收法律不符的涉税案件和不当的税务

处罚决定数以万计，但每年法院审理的税务行政案件占当年全国行政诉讼案件的比例却不到2%。在发达国家和大部分

发展中国家中，这个比例一直是很高的，我国台湾地区高达60%以上。当自己的权益受到非法税的侵害时，人们首先想

到的是托门路找关系，却想不起应该用法律武器保护自己。“人是有的，没有声音，寂寞得很。——人会没有声音的么?

没有，可以说，是死了。倘要说得客气一点，那就是：已经哑了”。鲁迅先生所说的无声的中国，仍然在21世纪的中国

人中间徘徊。

　　到目前为止，我国官员们所能理解的政府与纳税人的关系，还是“支配”与“被支配”、“管理”与“被管理”的关系;我

国纳税人所理解的税收，还是“皇粮国税”的水平。改革开放快30年了，在这个问题上，我们的长进实在有限。哈耶克

说：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”我们从消费税调整和最近的对二手房转让所得征

收20%的决策过程可以看出来。几乎都是政府自说自话，整个决策过程没纳税人什么事，只有听招呼的份儿。就是此前

的个人所得税的听证会，大家也都知道那是怎么回事，跟民主根本不沾边。

　　国外的经验或许能促使我们反思自己的税收文化。SGATAR(亚洲税务管理与研究组织)的主干国家都非常注意政府

在税收过程中的角色定位，他们认为，新型的税收征纳关系是以纳税人为中心，纳税服务的具体内容取决于纳税人的

需求。他们非常注意加强对纳税人需求的调查分析，建立纳税人意愿的反映渠道，实现纳税人与税务部门的良性互动

。比如在新加坡，企业被认为是经济增长的原动力，是社会财富的创造者，而不是企业的“家长”或“指挥官”。政府的

基本职责是向纳税人提供良好的法律、高效的行政机构以维护市场的公平竞争，并提供包括硬件(物质)和软件(人力)

在内的税收基础设施。美国更是一个非常有名的尊重纳税人权利的国家，制定有《纳税人权利法案》，在官方和民间

建立了发达的纳税服务网络。所谓“民间”，是指独立于官方税务机构专为纳税人提供帮助的“纳税人援助服务

处”(Taxpayer Advocate Serv-ice),在每个州和报税中心都设有办公机构，其主要职责是维护纳税人和协助纳税人解

决纳税过程遇到的困难，这就使大部分税收问题都能得到较为公正和及时的解决。应该说，这才是税收领域的“主流文

明”。

　　我们必须意识到，纳税人的权利、纳税人的精神、纳税人的原则，早晚会植根于我们的社会中和每一个公民的心

灵中，并且将再也不会因为我们转过脸去而消失，唯一的选择是正视它，对它做出正确的解释。公民承担纳税义务以

享受宪法规定的各项权利为前提，任何单方面要求公民强制承担纳税义务的行为，都是不正义、不合法的。更重要的

是，纳税不单单是一种向国家尽义务的过程，更是法律对公民作为这个国家主人的身份的确认;与义务相对的不只是权

利，还融合着纳税人的责任、使命、尊严和荣誉。一个不尊重纳税人权利甚至不知道纳税人权利为何物的社会，是永

远不可能造就出自觉守法的纳税人来的。

　　我们，每一个共和国的公民，都不应该忘记一件你生活中最重要的事情：那个表面上看来威严、强大的国家，那

些政府机关大楼坐着的每一个或严肃或冷淡或高高在上的官员，从根本上说，是你用你的辛勤劳作和血汗换取的财富

支撑着的、养活着的，而不是相反。我们应该在自己的脑子里深深地刻印下这样的观念，并且要把这种税收观念或者

说文化告诉每一位中国人：

　　只有人民才是税收的最终受益者;

　　只有人民授权才是国家征税唯一的合法性源泉;

　　只有承认、尊重和保护纳税人基本权利的税收才是值得人们尊敬和遵从的税收;

　　只有征税方与纳税方之间拥有互信和共契(solidarity)的税收才是纳税人所需要的税收;

　　只有在正义的(平等、公平、中性、效率)、法治的、人性的税收之下，公民才会自觉地承担起纳税的义务;

　　只有公开、透明，能够接受纳税人监督和控制的税收才具有可靠的和持久的生命力;

　　只有真正体现纳税人的意志、切实用于提高每个公民生活福利的税收才是好税收;

　　只有好的税收，才会有好的政府和好的纳税人。

　　我们，共和国的公民，能接受和树立起这样的税收观念吗，能大声地发出自己作为国家主人的声音吗?能把听不到

纳税人声音的中国“变成一个有声的中国”吗?

　　参考文献：

　　刘军宁：《共和?民主?宪政——自由主义思想研究》，上海三联书店1998年版。

　　哈耶克：《自由秩序原理》，邓正来译，三联书店1997年版。

　　洛克：《政府论》，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1998年版。

　　(日)北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

　　草于2006年8月